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Spese legali |
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Condanna alle spese processuali, distrazione e rifusione extragiudiziale degli oneri di assistenza legale: adempimenti fiscali dell'avvocato beneficiario
di Massimiliano Nicodemo e Alessandro Galante Studio Legale Tributario Aziendale
Le norme del codice di procedura civile
Gli artt. 91 e 93 c.p.c. prevedono due modalità di rifusione delle spese di assistenza legale sostenute dalla parte vittoriosa in giudizio.
Ai sensi dell’art. 91, “il giudice, con la sentenza che chiude il processo davanti a lui, condanna la parte soccombente al rimborso delle spese a favore dell’altra parte e ne liquida l’ammontare insieme con gli onorari di difesa”.
La lettera dell’art. 93, rubricato “distrazione delle spese”, recita, invece: “il difensore con procura può chiedere che il giudice, nella stessa sentenza in cui condanna alle spese, distragga in favore suo e di altri difensori gli onorari non riscossi e le spese che dichiara di avere anticipate”.
E’ problema molto sentito quello di individuare il regime tributario da applicare e gli adempimenti da assolvere, a cura dell’avvocato, nelle ipotesi sopra tipizzate.
Imposta sul valore aggiunto
Laddove ricorra l’ipotesi di condanna alle spese di lite ex art. 91 c.p.c. non si verificano sostanziali difformità dall’ordinario regime di fatturazione delle prestazioni professionali.
L’avvocato, infatti, provvederà alla normale emissione del documento fiscale obbligatorio a carico del proprio cliente, con addebito dell’Iva.
Vi è, invero, totale estraneità fra avvocato della parte vittoriosa e parte soccombente.
Il cliente corrisponderà, dunque, al professionista che l’ha assistito nel procedimento giurisdizionale l’onorario spettante e le spese anticipate da questo, acquisendo tuttavia il diritto alla rivalsa nei confronti della parte soccombente in causa.
Tale diritto trova fondamento nella sentenza di condanna e, conseguentemente, quest’ultima costituisce titolo esecutivo, se passata in giudicato, per la riscossione forzosa, da parte del vincitore, anche delle spese processuali di che trattasi.
Qualora il cliente sia soggetto privato sprovvisto di partita Iva, il diritto alla rivalsa degli oneri legali ex art. 91 c.p.c. copre tanto l’onorario e le spese anticipate, quanto l’imposta sul valore aggiunto.
In tale circostanza, infatti, egli è economicamente gravato dal tributo indiretto, non potendo neutralizzarne l’incidenza mediante il meccanismo della detrazione previsto dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
L’Iva è, dunque, per il medesimo da equipararsi in tutto e per tutto ad una spesa processuale, posto che ai fini di cui si discorre la relativa nozione “va ricavata dal collegamento degli esborsi con le vicende del processo e le necessità difensive che questo ha determinato”[1][1].
Quando, invece, la parte vittoriosa in giudizio sia un contribuente dotato di soggettività Iva, non potrà dirsi che l’imposta rappresenti, per il medesimo, un costo, atteso che la neutralità economica del tributo è assicurata dal diritto alla detrazione di cui art. 19, D.P.R. n. 633/1972.
Si precisa, tuttavia, che l’oggetto della controversia deve essere, in questo caso, afferente l’attività d’impresa o professionale della parte vittoriosa, stante la normale operatività del requisito dell’inerenza per i costi detraibili.
Più complesse osservazioni impone il caso di condanna alle spese con distrazione in favore del difensore.
Nell’ipotesi di cui all’art. 93 c.p.c. il legislatore ha predisposto uno strumento di tutela più ampia per la parte vittoriosa, liberandola del tutto dall’obbligo di versare i compensi e le spese dovuti al proprio avvocato e gravando di tale compito, invece, la parte soccombente.
Ebbene, i riflessi tributari di questa fattispecie sono di non poco conto.
Per quanto attiene segnatamente l’imposta sul valore aggiunto, gli interrogativi che si pongono normalmente riguardano l’individuazione del soggetto nei cui confronti il professionista può e/o deve esercitare il diritto alla rivalsa e le modalità di fatturazione.
In relazione al primo problema, la normativa di cui al D.P.R. n. 633/1972 sembrerebbe molto chiara.
Essa prevede, alla lettera dell’art. 18, che “il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibili deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente”.
Da una prima interpretazione parrebbe, dunque, doversi escludere dall’ambito delle spese alla cui corresponsione è tenuta la parte soccombente l’imposta sul valore aggiunto, posto che il diritto di rivalsa è esercitabile solo nei confronti del committente.
Per lungo tempo questa è stata la posizione della giurisprudenza, anche di legittimità.
Tuttavia, l’evoluzione ha condotto, negli anni ottanta, alla formazione di una diversa interpretazione, poi condivisa anche dalla prassi ministeriale.
E’ stato osservato, infatti, che il difensore distrattario è legittimato a pretendere dal soccombente la corresponsione anche dell’Iva - fatta salva un’ipotesi specifica di esclusione di cui si tratterà a breve - non in ragione di un diritto alla rivalsa, ma piuttosto di un nuovo diritto, nascente dalla sentenza di condanna.
La già citata pronunzia della Suprema Corte n. 3544/1982, infatti, precisa che “l' estensione del credito del difensore distrattario all' importo corrispondente al tributo non si realizza allargando indebitamente l'area di applicazione della rivalsa, ponendola a carico di soggetti diversi da quelli designati dalla norme tributarie, ma trova fondamento (…) nella condanna per soccombenza, che costituisce un titolo nuovo e diverso, rispetto a quello tributario, per pretendere il pagamento di un costo del processo corrispondente nell'ammontare all'obbligazione fiscale. In forza della soccombenza nasce, cioè, un ulteriore diritto di credito (avente natura privatistica e non tributaria) di cui è titolare uno dei soggetti del rapporto di rivalsa, ed il cui esercizio non determina l'alterazione dei connotati soggettivi del rapporto medesimo”.
Da un punto di vista pratico ciò comporta che il difensore distrattario legittimamente pretenderà - per esempio, mediante invio di notula pro forma (o nota di addebito) non costituente fattura - dalla parte soccombente la corresponsione del suo onorario, delle spese anticipate e dell’Iva, provvedendo, in seguito, all’invio della fattura già quietanzata al proprio cliente, con la specifica che il pagamento dell’importo è a carico del condannato.
Questa ricostruzione è avallata, come detto, anche dall’Amministrazione finanziaria, la quale, con R.M. 6 dicembre 1994, n. 203/E, ha affermato che “il distrattario è tenuto a emettere il documento fiscale con addebito del tributo in via di rivalsa verso il proprio cliente” e che “la distinta (rispetto a quella della retribuzione per le prestazioni svolte dal distrattario) obbligazione per rivalsa, nei rapporti fra avvocato e cliente, viene a essere soddisfatta con l’emissione di fattura, quietanzata a saldo, in cui si evidenzia che non solo rispetto all'onorario, ma anche rispetto al tributo che vi accede, la solutio avviene con danaro fornito dal soccombente, vincolato alla prestazione dalla condanna, mediante un' imputazione qualitativamente diversa”.
Opportunamente, viene, inoltre, precisato come “il soccombente, che abbia effettuato il pagamento, non possa pretendere l' emissione della relativa fattura nei propri confronti”[2][2].
Eccezione a questo principio si ha quando il committente, ossia la parte vittoriosa, sia titolare di partita Iva.
In questa ipotesi, il tributo non può essere considerato una spesa accessoria in quanto, se la controversia ha per oggetto materia inerente l’esercizio dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo svolta dalla parte vittoriosa, essa godrà del diritto alla detrazione previsto ex art. 19, D.P.R. n. 633/1972, del tributo addebitato dal difensore.
Atteso, dunque, che l’imposta in questo caso è economicamente neutrale, non potrà esserne richiesta la rifusione al soccombente, il quale è tenuto unicamente alla corresponsione al difensore di controparte degli oneri processuali.
Il condannato, pertanto, corrisponderà al difensore distrattario solo l’importo degli onorari pretesi e delle eventuali spese anticipate.
Il committente si vedrà intestata la fattura del proprio difensore il quale esporrà l’Iva dovuta, con la precisazione che il relativo ammontare, diversamente dagli altri già ottenuti dal soccombente, deve essere versato dal cliente.
La R.M. del 1991 sopra citata conferma tale ricostruzione.
Imposte sui redditi e ritenute
In ordine alle imposte sui redditi ed al regime delle ritenute da applicarsi sul compenso dovuto al difensore della parte vittoriosa, la disciplina è più lineare.
La norma che assume rilievo è quella contemplata dall’art. 25, D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, il quale prescrive che “i soggetti indicati nel primo comma dell' art. 23 [società e persone fisiche che esercitino attività commerciali nonché lavoratori autonomi e liberi professionisti], che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell' interesse di terzi, devono operare all' atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento”.
Come sottolineato dalla R.M. 8 novembre 1991, n. 8/1619, tale norma è stata dettata con l’intento, espresso chiaramente dalla relazione di accompagnamento al D.P.R. n. 600/1973, di “ampliare l'area di applicazione della ritenuta d'acconto fino a comprendervi anche le remunerazioni di compensi per prestazioni professionali rese, al di fuori del sinallagma commissione-prestazione, a favore di un terzo committente della prestazione, ma non liquidatore del relativo onorario”[3][3].
Ancora più espressamente, la successiva R.M. n. 203/1994, chiarisce che “lo status di sostituto d’imposta è attribuito a chiunque corrisponda compensi per prestazioni professionali, anche se queste sono rese nell’interesse di terzi e anche se l’adempimento del pagamento è disposto in modo coattivo in base a sentenza di condanna”.
Siffatta tesi è pienamente condivisa dalla giurisprudenza di legittimità[4][4].
Pertanto, la parte soccombente dovrà operare la ritenuta di cui all’art. 25, D.P.R. n. 600/1973, sul compenso erogato al difensore distrattario, come se essa stessa fosse il committente della prestazione resa.
Il problema, chiaramente, non si pone nel caso di condanna alle spese processuali ex art. 91 c.p.c., posto che in tale circostanza non vi è relazione alcuna fra difensore della parte vittoriosa e soccombente ed intercorre soltanto un ordinario rapporto obbligatorio fra quest’ultimo e la detta parte vittoriosa.
La parte vittoriosa corrisponderà, dunque, normalmente l’Iva al proprio avvocato, in virtù del rapporto di rivalsa, ed opererà la ritenuta ove sia uno dei soggetti a ciò tenuti.
Rifusione extragiudiziale degli oneri di assistenza legale
A conclusione di questa breve trattazione si ritiene utile, per completezza, precisare che le considerazioni poc’anzi svolte in ordine al regime della ritenuta si estendono anche ai casi di corresponsione, da parte di terzi, di importi a favore del professionista che assiste un cliente, in base ad accordi extragiudiziali.
A prescindere, dunque, dall’esistenza di una condanna del giudice, laddove sia concordato fra le parti che una somma sia dovuta da una parte al difensore o consulente legale dell’altra, sulla stessa deve essere, comunque, operata la ritenuta dall’erogante.
Chiara è, sul punto, la menzionata Cass. SS.UU. n. 9332/1996, la quale ha statuito che “la norma [vale a dire l’art. 25, D.P.R. n. 600/1973] è applicabile (…) altresì con riguardo ad un caso di transazione sul danno concluso da società assicuratrice, che si sia assunta nei confronti del danneggiato l' obbligazione di pagare gli onorari al procuratore della controparte”; ciò in quanto l’art. 23 “esclude espressamente che sia da attribuire rilevanza alla circostanza che il pagamento provenga, anziché dal soggetto a cui favore la prestazione è resa, da un terzo: sicché quando l' obbligazione del terzo trae origine da un rapporto diverso, ciò che rileva non è la ragione per cui il terzo esegue il pagamento, ma la ragione che costituisce fonte del credito che con il pagamento resta estinto”.
Per ciò che concerne l’imposta sul valore aggiunto, in queste ipotesi assume rilievo il disposto di cui all’art. 18, comma 4, D.P.R. n. 633/1972.
Tale norma prescrive la nullità di ogni accordo fra le parti che alteri la distribuzione del diritto-dovere alla rivalsa.
Quest’ultima, infatti, deve essere, in ogni caso, esercitata dal prestatore del servizio/cedente del bene in capo al committente/cessionario del bene medesimo.
Il diritto-dovere in parola, in particolare, attiene un autonomo rapporto, di natura privatistica, intercorrente fra prestatore del servizio/cedente e committente/cessionario, non rinunciabile, che prescinde da ulteriori accordi di traslazione dell’onere economico di assolvimento del tributo[5][5].
Ne consegue che ipotesi di pagamento da parte di un terzo di importi dovuti da altri ad un soggetto riconosciuto ai fini Iva, per esempio, un avvocato per prestazioni di assistenza legale extragiudiziale, non alterano gli ordinari oneri posti a carico delle parti dal D.P.R. n. 633/1972.
La fattura andrà, dunque, in ogni caso, emessa dall’avvocato nei confronti del committente il quale sarà tenuto alla corresponsione dell’Iva al professionista, pur se il compenso sia stato eventualmente versato al medesimo da un terzo.
A fronte di tale corresponsione egli godrà, tuttavia, del diritto alla detrazione. Tale diritto in nessun caso potrà spettare al terzo che versa il compenso, non potendo essere egli qualificato come committente della prestazione.
Parrebbe potersi ritenere che, nel caso di committente privato non riconosciuto ai fini Iva, laddove il pagamento della prestazione resa provenga da un terzo, questo possa anche essere gravato dell’onere economico di versare l’Iva al prestatore del servizio, posto che il tributo non sarebbe detraibile in capo al committente e, quindi, risulterebbe, per il medesimo, un costo.
Tuttavia, ciò non implica il venir meno, per l’avvocato, dell’obbligo di emettere fattura nei confronti del committente ed assolutamente resta preclusa al terzo la possibilità di detrarre la relativa Iva.
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